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《医院会计制度》与《政府会计制度》的衔接设想
《医院会计制度》与《政府会计制度》的衔接设想
郑大喜
华中科技大学同济医学院附属同济医院财务处
上海国家会计学院
摘
要：
随着政府会计准则、政府会计制度的印发或正式施行, 医院被纳入政府会计主体, 需要在统一的政府会计标准体系、核算口径下开展会计核算。笔者探讨了政府会计双基础、双系统、双报告下医院会计科目的设置与衔接, 包括资产、负债、净资产、收入、成本费用、预算类科目的设置与衔接, 以及政府会计准则、制度下的医院会计报表编报与信息披露。
关键词：
医院会计; 政府会计; 会计要素; 会计科目; 会计报表;
作者简介：郑大喜 (1977-) , 男, 工商管理硕士, 入选上海国家会计学院国家卫生计生委预算单位第一期经济管理后备领军人才培养计划;研究方向:医院成本核算、内部控制、预算管理、绩效管理等。
收稿日期：2017-03-24 The idea of Cohesion between Hospital Accounting System and Government Accounting System The idea of Cohesion between Hospital Accounting System and Government Accounting System ZHENG Da-xi
Department of Finance, Tongji Hospital, Tongji Medical College, Huazhong University of Science and Technology;
Abstract：
Hospitals have been included in government accounting subject with the printing or formal implementation of government accounting standards and government accounting system, w hich need to carry out the accounting in a unified government accounting standards system and accounting caliber. The author discusses hospitals accounting subject setting and cohesion, including assets, liabilities, net assets, income, cost, budget subjects setting and cohesion under government accounting double base, dual system, double report, and accounting statement compiling and information disclosure of hospitals under accounting standards and government accounting system. Keyword：
hospital accounting; government accounting; accounting elements; accounting subject; accounting statements;
Received：
2017-03-24 在我国, 公立医院是由政府出资举办, 纳入预算管理、具有公益性质的事业单位, 又是一个独立核算的经济组织, 具有资金规模大、业务活动复杂、需要持续经营和发展等特点。公立医院是众多事业单位的典型, 国家对公立医院的财政补助方式、管理体制以及公立医院自身经费来源、运营机制、运行环境等都有很强的代表性, 政府会计改革选择从最典型的事业单位开始, 以适应能力相对较强的公立医院为突破口[1]。《医院会计制度》 (财会[2010]27 号) 站在政府会计改革高度, 开启了政府会计改革之路, 在权责发生制基础的大胆使用 (预提费用、待摊费用使用, 资本化支出和权益性支出的准确划分, 资产折旧、摊销等科目设置) 方面为政府会计改革提供了思路和经验。实践证明, 我国选择类似企业的事业单位医院为突破口, 借鉴国际公共部门会计准则 (IPSASs) 和美国、英国等国家涉及公立医院的会计准则, 启动政府会计改革探路是明智的, 权责发生制应用对成本核算、资产管理、负债风险防范很有帮助[2]。《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》 (国发[2014]63 号) 要求:“加快推进政府会计改革, 2018—2020 年完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等, 研究推行政府成本会计, 制定发布政府财务报告审计制度、公开制度等。”《关于〈政府会计制度———行政事业单位会计科目和会计报表 (征求意见稿) 〉的起草说明》指出:“本制度从行政事业单位通用性或共性业务会计处理, 以及政府财务报告和决算报告的可比性出发, 充分考
虑了制度的统一性。在会计科目设置及会计报表格式上, 一般情况下, 不再区分行政和事业单位, 也不再区分行业事业单位, 在具体表述上统一为‘单位’。但是, 考虑到行政、事业单位在部分业务内容上的差别, 本制度在部分科目说明中也适当区分了行政和事业单位。”《会计改革与发展“十三五”规划纲要》 (财会[2016]19 号) 提出:“建立政府会计准则制度体系, 有序推进政府会计改革, 加快制定政府会计具体准则及应用指南和政府会计制度, 建立健全政府会计准则制度体系, 为编制权责发生制政府财务报告和健全完善政府财务报告体系奠定基础。研究制定政府成本会计制度。”公立医院执行《医院会计制度》, 又作为“与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的事业单位”而纳入政府会计主体, 既要在统一的政府会计标准体系下开展核算, 增强会计信息的可比性, 又要兼顾自身经济业务核算科目上的差异。了解公立医院的属性和业务活动、事项的特点, 以及医改政策, 在制度补充规定或新旧衔接规定中明确典型行业事业单位医院的特殊业务处理, 是增强政府会计准则、会计制度可操作性、适应性的重要前提。
1 政府会计双基础、双系统、双报告下医院会计科目的设置与衔接 世界各国的政府会计改革普遍出现了“双轨制”形态, 如美国、法国、德国和欧洲大部分国家的政府会计改革都是在既包含预算会计, 又包含财务会计两个相对独立、适度分离的子系统框架内开展的。2006 年, 国际公共部门会计准则委员会 (IPSASB) 在颁布了若干份权责发生制会计准则后, 也将目光转向预算会计与报告, 鼓励会计主体使用分栏式财务报表, 将预算金额、实际金额和与预算或拨款的差异分栏列报, 从而使国际公共部门会计规范也具有“双轨制”会计形态的特征。我国政府会计改革借鉴了国际公共部门会计准则委员会与美国政府会计准则委员会 (GASB) 在政府会计的财务会计与预算会计两大子系统融合财务会计信息与预算会计信息的做法, 采取财务会计与预算会计适度分离并相互协调的路径, 政府财务会计系统中披露单位财务状况、运营绩效, 政府预算会计披露单位预算收支全过程的信息 (除财政总预算会计系统中的预算资金取得与分配信息外, 还包括预算资金在预算单位的实际使用信息) [3]。《医院会计制度》的最大亮点就是确立了权责发生制会计核算基础, 并创造性地设置了“待冲基金”科目, 以此解决财政资金形成的固定资产折旧、无形资产摊销问题, 反映用财政性资金购买资产时形成的预算支出, 进行先预存、后冲销的消耗过程性管理, 将财政资金和非财政资金形成的资产区分开来, 既满足权责发生制下医院使用财政、科教项目资金购建资产价值转移的折旧、摊销, 又满足预算会计收付实现制下购置资产支付专用款项而确认专项支出的要求, 在一个会计系统同时容纳预算和财务信息, 从而确立了兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式。我国政府会计正处于改革的攻坚阶段和发展的关键时期, 政府会计准则体系建设中的资产核算范围、自行研发无形资产成本确认、事业单位收入、政府成本费用、政府合并财务报表、政府会计信息化等重点难点问题亟需研究。对于医院而言, 既是机遇, 又是挑战, 很多改革难点、疑点问题需要我们去研究、去破解。政府会计制度下的会计要素、科目设置大部分能与医院现行会计科目对应上, 医院可结合自身核算特点, 做好与政府会计基本准则、具体准则、政府会计制度的对接。
1.1 医院与政府会计资产类要素的科目设置与衔接 在资产类会计要素的一级科目设置上, 医院会计和政府会计大部分均能对应上。其中, 新增的“应收股利”科目核算医院因取得和持有长期股权投资而应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润份额。在政府会计下, “应收账款”科目核算事业单位因开展专业及其辅助活动、经营活动等应收取的款项, “坏账准备”科目核算事业单位对应收账款提取的坏账准备, 但医院“应收账款”分为应收在院病人医疗款、应收医疗款, 建议医院保留现行做法, 以坏账准备科目核算医院对应收医疗款和其他应收款提取的坏账准备。“研发支出”科目核算医院自行研究开发项目研究阶段和开发阶段的发生的各项费用, 其中, 自行研究开发项目研究阶段的支出金额期末转入当期“业务活动费用、其他费用”科目;开发阶段支出在项目完成、达到预定用途形成无形资产时, 计入“无形资产”, 最终未形成无形资产则计入“业务活动费用、其他费用”科目。医院区分自行研究开发项目研究阶段支出与开发阶段支出, 强化自行研发无形资产入账成本的核算, 可以真实反映自行研发的无形资产实际投入, 便于开展科研成果绩效评价、促进科技成果转化, 也有利于落实“推行政府成本会计”的要求。“政府储备物资”科目核算医院直接储存管理的各项政府应急或救灾储备物资等, “受托代理资产”科目核算医院代储单位将受托代储的政府储备物资作为。此外, 长期投资、基建工程、在建工程、待处理非流动资产损溢、固定资产清理等科目设置有差异, 但医院可在明细科目与政府会计一级科目错位对应。医院长期股权投资持有期间通常采用权益法进行核算, 即投资最初以投资成本计量, 以后根据其在被投资单位所享有所有者权益份额的变动调整投资账面余额;若医院无决定或参与被投资单位的财务和经营政策的权力, 则采用成本法核算, 不对被投资企业净资产的变动调整长期股权投资账面余额和确认投资损益。随着健康中国战略下健康产业的发展, 不少医院利用自有资产对外投资或兴办经济实体, 医院之间的兼并、合并、联营业务增多, 为防止国有资产的浪费、流失和侵占行为发生, 必须规范医院投资行为, 加强兼并、合并和联营业务会计核算。
1.2 医院与政府会计负债类要素的科目设置与衔接 在负债类会计要素的一级科目设置上, 医院会计和政府会计大部分能对应上。其中, 《政府会计制度 (征求意见稿) 》对于“应缴增值税”明细科目“未交增值税”的设置与其后印发的《增值税会计处理规定》 (财会[2016]22 号) 仍有差异, 建议财政部正式下发《政府会计制度》时参照后者的明细科目设置, 在“应交税费”科目下设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”等明细科目, 在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额”“已交税金”“转出未交增值税”“减免税款”“进项税额转出”“转出多交增值税”等专栏。医院会计的“应付职工薪酬、应付社会保障费、应付福利费”共同对应到政府会计的“应付职工薪酬”。“预计负债”科目可以核算医院对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债, 如医疗纠纷、商业纠纷引起的尚未判决和确定的未决诉讼等确认的负债。
1.3 医院与政府会计净资产类要素的科目设置与衔接
医院会计与政府会计在净资产科目设置上有较大差异, 但后者按资金是否具有限定性用途分类的思路更清晰。其实, 医院净资产按资金是否具有限定用途可分为限定用途的净资产 (例如, 具有专门用途的专用基金, 历年滚存的有限定用途的财政补助结余、已经结项但尚未解除限制的科教项目结余资金) 和非限定用途的净资产 (如由医院拥有的非限定用途、自行决定用于事业发展的事业基金, 包括滚存结余资金和科教项目结项后如有结余资金并解除限定后转入的金额等) 。其中, 医院财政补助结转 (余) 、科教项目结转 (余) 、专用基金、事业基金、本期结余、结余分配会计科目分别可以对应到政府会计的限定性净资产、其他净资产、前期调整、行政事业盈余、本年盈余分配 (包括事业基金弥补亏损、提取职工福利基金、转入事业基金) 。医院新的“专用基金”包括职工福利基金、医疗风险基金, 以及原“待冲基金” (反映医院实行政府会计前财政、科教项目资金购置资产净值, 新增资产实提折旧、摊销计入业务活动费用) 。“专用基金/职工福利基金”核算医院集体福利设施资产的购置及折旧摊销。《政府会计准则———基本准则》的重大制度理论创新之一就是构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系, 通过预算会计核算形成决算报告, 通过财务会计核算形成财务报告, 全面、清晰反映政府预算执行信息和财务信息[4]。财政资金支出和结转, 通过预算会计预算收入、预算支出和预算结余科目反映;资产负债表上“净资产”项目中的“限定性净资产”项目包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金、非财政拨款结转资金和专用基金, 这些数据取自预算会计结余要素, 体现预算会计和财务会计两大子系统之间的勾稽衔接。
1.4 医院与政府会计收入类要素的科目设置与衔接 医院会计与政府会计在收入类设置上有较大差异, 医院可在“事业收入”科目下设置“医疗收入、科教项目收入”明细科目, 将“其他收入/非本级 (地方) 财政拨款对应到非同级财政拨款收入, 并将原“其他收入”中资金比重较大的“投资收益、捐赠收入、利息收入、租金收入”明细科目提升为一级科目。其中, “投资收益”科目核算医院股权投资和债券投资所取得的收益或损失, 设立“投资收益”一级...
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